Бухпроведення для HIMARS: як обліковувати озброєння ЗСУ за ленд-лізом
Як військовим бухгалтерам відображати в обліку господарські операції, по в’я за ні з ленд-лізом? Знайти відповідь складно — про облік конкретно таких операцій у жодному нормативному акті не йдеться. Ми проаналізували нормативку для вас і пояснюємо тонкощі такого обліку на прикладі ситуації
СИТУАЦІЯ. Військова частина «Захисники України» (далі — в/ч «Захисники України») за програмою ленд-лізу 18.07.2022 отримала чотири реактивні системи залпового вогню на колісному шасі M142 HIMARS (далі — реактивні системи HIMARS). Їхня загальна вартість становить 20,4 млн доларів США (5,1 млн доларів США × 4 шт.). А за офіційним курсом НБУ станом на 18.07.2022 — 602,208 млн грн (20,4 млн доларів США × 29,52 грн). Тобто вартість за одиницю — 5,1 млн доларів США, або 150,552 млн грн (5,1 млн доларів США × 29,52 грн).
Бухгалтерська служба в/ч отримала документи про придбання, зокрема:
- договір фінансового лізингу від 18.07.2022 № 1 чотирьох реактивних систем HIMARS (далі — договір фінансового лізингу);
- договір купівлі-продажу чотирьох реактивних систем HIMARS (предмета лізингу) від 18.07.2022 № 2 (далі — договір купівлі-продажу).
У договорі фінансового лізингу зазначено, що:
право власності на предмет лізингу переходить до в/ч «Захисники України» в разі та з моменту сплати нею визначеної договором купівлі-продажу ціни;
договір фінансового лізингу дієз моменту його підписання сторонами та впродовж чотирьох років до 18.07.2026. Проте ця дата є орієнтовною, оскільки його дія подовжується на весь період війни російської федерації проти демократії в Україні (далі — війна);
лізингодавцем чотирьох реактивних систем HIMARS (предмета лізингу) загальною вартістю 20,4 млн доларів США є ДП «Оборонпостач США»;
як лізингоотримувач чотирьох реактивних систем HIMARS в/ч «Захисники України» зобов’язується перерахувати на рахунок ДП «Оборонпостач США»:
– суму авансу у розмірі 15% від вартості чотирьох реактивних систем HIMARS (предмета лізингу) (рахунок на оплату авансу додається),що становить 3,06 млн доларів США (20,4 млн доларів США × 15% ÷ 100%), до 25-го числа останнього місяця кварталу, наступного за тим, у якому закінчиться війна, орієнтовно 24.03.2023;
– лізингові платежі впродовж чотирьох років рівними частинами щокварталу в сумі 1,081 млн доларів США (20,4 млн доларів США × 84,75% ÷ 100% ÷ (4 роки × 4 квартали)) до 25-го числа останнього місяця кварталу згідно з графіком лізингових платежів (додається) після підписання протоколу про приймання та акта введення в експлуатацію чотирьох реактивних систем HIMARS і закінчення війни. Перший такий платіж — до 25-го числа останнього місяця кварталу, наступного за тим, у якому закінчиться війна, орієнтовно 24.03.2023;
– плату за послугу лізингу, розраховану за орендною ставкою відсотка в обсязі 5% річних від загальної вартості предмета лізингу, а саме — 1,02 млн доларів США (20,4 млн доларів США × 5% ÷ 100%) на рік, тобто 1/4 цієї суми, щоквартально у терміни, визначені графіком лізингових платежів протягом чотирьох років.
У договорі купівлі-продажу зазначено: сума залишкової вартості, за якою в/ч «Захисники України» викуповує чотири реактивні системи HIMARS, отримані за програмою ленд-лізу, становить 0,25% від їхньої загальної вартості, тобто 0,051 млн доларів США (20,4 млн доларів США × 0,25% ÷ 100%); право власності на чотири реактивні системи HIMARS переходить до в/ч «Захисники України» з моменту сплати суми, визначеної договором купівлі-продажу.
Комісія, створена наказом керівника в/ч, встановила строк корисного використання придбаних реактивних систем HIMARS 20 років.
Потрібно визначити, як в/ч відобразити операції, пов’язані з ленд-лізом чотирьох реактивних систем HIMARS:
- у бюджетному обліку та звітності, зокрема, за яким кодом економічної класифікації видатків бюджету (КЕКВ) показувати таке придбання;
- бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за умови, що в/ч «Захисники України» — неплатник ПДВ.
РОЗВ’ЯЗАННЯ. Спочатку визначимо, що таке ленд-ліз взагалі, зокрема для в/ч «Захисники України». Потім з’ясуємо, за яким КЕКВ їй слід показувати придбані за програмою ленд-лізу чотири реактивні системи HIMARS і як у бухобліку та фінансовій звітності відобразити такі господарські операції.
Що таке ленд-ліз
Енциклопедія історії України стверджує, що ленд-ліз (від англ. lend-lease — позика-оренда) — це загальна назва системи надання під час Другої світової війни одними країнами-союзницями по антигітлерівській коаліції іншим країнам-союзницям допомоги у військовій техніці, зброї, боєприпасах, спорядженні, сировині, продовольстві та послугах. Походить від назви закону США про ленд-ліз від 11.03.1941. Згідно з цим законом уряд США мав право на умовах позики-оренди поставляти зброю, боєприпаси, спорядження тощо до держав, чия оборона в роки війни вважалася життєво важливою для безпеки самих США. Платити за постачання під час війни не треба було. Після закінчення війни союзники могли або повернути вцілілу техніку, або розплатитися за неї. Оскільки закон про ленд-ліз передбачав списання використаної військової техніки, то США брали оплату лише за цивільні поставки — вантажівки, залізничний транспорт тощо. За знищену техніку не треба було платити.
Для України програму ленд-лізу на 2022 і 2023 фінансові роки дозволяє розгорнути Закон США про ленд-ліз1. Згідно з цим законом президент та уряд США мають право надавати допомогу озброєнням і спорядженням будь-якій країні, яка визнана критично важливою для обороноздатності Сполучених Штатів, на умовах позики-оренди.
Фінансовий лізинг
дає змогу покупцеві-лізингоодержувачу не платити одразу всю суму за майно, а орендувати його з правом через кілька років викупити те, що від цього майна залишиться
Тобто ЗСУ, у нашій ситуації в/ч «Захисники України», за цим законом отримують у тимчасове користування — фінансовий лізинг чотири реактивні системи HIMARS від уряду США без попередньої оплати як військову допомогу. І в/ч «Захисники України» після закінчення війни проведе оплату за ці поставки або поверне справну техніку та озброєння — чотири реактивні системи HIMARS.
Яким КЕКВ скористатися
Придбання озброєння, боєприпасів, продукції оборонного призначення, військово-хімічного майна, оптичних та навчальних стрілецьких приладів; утримання і зберігання всіх видів озброєння тощо належить до категорії видатків за КЕКВ 2260 «Видатки та заходи спеціального призначення» (КЕКВ 2260; пп. 2.2.6-1 Інструкції № 333). А установи (організації), які відповідно до законодавства мають право її придбавати, але не мають призначень за КЕКВ 2260, проводять придбання зброї за КЕКВ 3110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування» (КЕКВ 3110; пп. 3.1.1-21 Інструкції № 333).
Проте в/ч «Захисники України» за одним з цих КЕКВ зможе показувати видатки з придбання у фінансовий лізинг чотирьох реактивних систем HIMARS за програмою ленд-лізу за умови, що:
- сторони договору лізингу уклали договір купівлі-продажу предмета лізингу — чотирьох реактивних систем HIMARS;
- право власності на предмет лізингу переходить до в/ч «Захисники України» в разі та з моменту сплати нею визначеної договором ціни;
- договором лізингу не передбачене інше (лист Казначейства2).
Плату за послугу лізингу, розраховану за орендною ставкою відсотка, в/ч у бюджетному обліку та звітності наводить як фактичні видатки й кредиторську заборгованість за КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)». Адже плату за оренду озброєння проводять за КЕКВ 2240 (пп. 6 пп. 2.2.4 Інструкції № 333; лист Казначейства).
Як відобразити в бухобліку
Конкретно про облік операцій, пов’язаних з фінансовим лізингом, у жодному нормативному акті з бухобліку бюджетних установ не йдеться.
Проте стаття 806 ЦК визначає: до договору лізингу застосовують загальні положення про оренду, а до пов’язаних з лізингом відносин — загальні положення про купівлю-продаж та положення про договір поставки. Та й лист Казначейства стверджує, що фінансовий лізинг — це оренда предмета лізингу з подальшим його викупом. Тобто Казначейство для цілей бухобліку фінансовий лізинг класифікує як довгострокову фінансову оренду предмета лізингу та його придбання після закінчення строку оренди у разі сплати залишкової суми.
Фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних з правом користування та володіння активом.
Тож в/ч «Захисники України» позику-оренду чотирьох реактивних систем HIMARS може вважати фінансовою орендою, бо є такі ознаки:
- в/ч як орендар набуває права власності на орендовані активи після закінчення строку оренди (договір фінансового лізингу);
- вона має можливість та намір придбати об’єкти оренди за ціною, нижчою за їх справедливу вартість на дату придбання (договір купівлі-продажу);
- теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює справедливій вартості об’єктів оренди;
- орендовані активи мають особливий характер, що дає змогу лише в/ч як орендареві використовувати їх без витрат на модернізацію, модифікацію, дообладнання;
- доходи або втрати від змін справедливої вартості об’єктів оренди на кінець строку оренди належать орендарю.
Оприбутковуємо предмет лізингу
Отримане у фінансову оренду майно — чотири реактивні системи HIMARS орендарі — в/ч «Захисники України» відображають в обліку як активи та зобов’язання за справедливою вартістю орендованого майна на початку оренди (п. 1 розд. ІІ НП(с)БОДС 126).
В/ч «Захисники України» оприбутковує придбані у фінансовий лізинг за програмою ленд-лізу основні засоби у вигляді чотирьох реактивних систем HIMARS засправедливою вартістю орендованого майна на початку оренди ( див.Таблицю). І вона дорівнює теперішній вартості мінімальних орендних платежів з початку строку оренди:
– чотирьох реактивних систем HIMARS, що становить 24,48 млн доларів США, або 722,650 млн грн (24,48 млн доларів США × 29,52 грн), що складається з їхньої загальної вартості 20,4 млн доларів США та суми плати за послугу лізингу 4,08 млн доларів США (1,02 млн доларів США × 4 роки), тобто суми витрат фінансової діяльності орендаря;
– однієї системи HIMARS — 6,12 млн доларів США (24,48 млн доларів США ÷ 4 шт.), або 180,662 млн грн (6,12 млн доларів США × 29,52 грн).
Отже, в/ч «Захисники України» оприбутковує чотири реактивні системи HIMARS як:
- необоротні матеріальні активи спеціального призначення (НМАСП), тобто основні засоби другої групи (пп. 3.2.7 розд. II НП(с)БОДС 121) у цій оцінці;
- довгострокові зобов’язання у сумі 24,48 млн доларів США, або 722,650 млн грн (24,48 млн доларів США × 29,52 грн) (абз. 6 п. 4 розд. I, п. 1 розд. ІІ, абз. 2 п. 4 розд. IІ НП(с)БОДС 128).
Обчислюємо та сплачуємо мінімальні орендні платежі
Мінімальні орендні платежі — це платежі, що має сплачувати орендар протягом строку оренди, за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати. Для орендаря вони збільшені на суму його гарантованої ліквідаційної вартості. За можливості та наміру орендаря придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, вони складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з договором на придбання об’єкта оренди (п. 4 розд. І НП(с)БОДС 126).
Мінімальні орендні платежі, які за договором фінансового лізингу сплачує в/ч «Захисники України» лізингодавцю ДП «Оборонпостач США», — це загальна вартість чотирьох реактивних систем HIMARS, яка становить 20,4 млн доларів США. До їх складу входить:
– мінімальна орендна платаза весь строк оренди — 20,349 млн доларів США, або 600,702 млн грн (20,349 млн доларів США × 29,52 грн);
– сума залишкової вартості, за якою в/ч «Захисники України» їх викуповує, тобтосума викупу предмета лізингу.
Сума викупу — 0,25% від загальної вартості чотирьох реактивних систем HIMARS як предмета лізингу, тобто 0,051 млн доларів США (20,4 млн доларів США × 0,25% ÷ 100%), або 1,506 млн грн (0,051 млн доларів США × 29,52 грн). Водночас для в/ч — це їхня гарантована ліквідаційна вартість як об’єкта фінансової оренди.
До того ж мінімальну орендну плату за весь строк фінансової оренди чотирьох реактивних систем HIMARS (20,349 млн доларів США) в/ч сплачує як аванс у сумі 3,06 млн доларів США, або 90,331 млн грн (3,06 млн доларів США × 29,52 грн), та лізингові платежі в сумі 17,289 млн доларів США, або 510,371 млн грн (17,289 млн доларів США × 29,52 грн). Лізингові платежі потрібно перераховувати протягом чотирьох років щоквартально до 25-го числа останнього місяця кварталу в сумі 1,081 млн доларів США (17,289 млн доларів США ÷ (4 роки × 4 квартали)), або 31,911 млн грн (1,081 млн доларів США × 29,52 грн). І перший такий платіж та суму авансу — до 25-го числа останнього місяця кварталу, наступного за тим, у якому закінчиться війна.
Визнаємо витрати фінансової діяльності
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів (20,4 млн доларів США) та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухобліку орендаря — в/ч «Захисники України» на початку строку фінансової оренди (24,48 млн доларів США), є витратами фінансової діяльності орендаря (4,48 млн доларів США). Ці витрати відображають у бухобліку і звітності лише в сумі, що належить до звітного періоду, після того як вона розподілена на пропорційній основі (п. 2 розд. ІІ НП(с)БОДС 126).
В/ч «Захисники України» щомісячно впродовж чотирьох років визнає витратами фінансової діяльності плату за послугу лізингу, розраховану за орендною ставкою відсотка в обсязі 5% річних від загальної вартості предмета лізингу. А саме 1/12 від річної суми — 1,02 млн доларів США (20,4 млн доларів США × 5% ÷ 100%). Адже в бухобліку та звітності витрати фінансової діяльності орендарі відображають лише у сумі, що належить до звітного періоду (див.Таблицю).
Отже, після закінчення договору фінансового лізингу первісна вартість оприбуткованих НМАСП у вигляді чотирьох реактивних систем HIMARS становитиме 602,208 млн грн, а не 722,650 млн грн. Пояснимо чому.
Різницю у сумі 120,442 млн грн (722,650 млн грн − 600,702 млн грн) між вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою в бухобліку орендаря він був відображений на початку строку фінансової оренди, та сумою мінімальних орендних платежів протягом чотирьох років в/ч визнавала витратами фінансової діяльності у сумі, що належить до звітного періоду. Для цього вона розподіляла її на пропорційній основі за методом нарахування амортизації, зменшуючи справедливу вартість орендованого майна, визнану на початку оренди.
Нараховуємо амортизацію
Об’єкти фінансової оренди амортизуйте в порядку, передбаченому для аналогічних необоротних активів орендаря, з урахуванням періоду очікуваного використання. Нараховуйте амортизацію на орендовані активи відповідно до норм, визначених у НП(с)БОДС 121. Періодом очікуваного використання об’єкта фінансової оренди вважайте:
- строк корисного використання, якщо договором передбачено перехід права власності на актив до орендаря;
- коротший з двох періодів — строк оренди або строк корисного використання об’єкта фінансової оренди, якщо переходу права власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено (п. 6, 7 розд. ІІ НП(с)БОДС 126).
В/ч «Захисники України» 31.12.2022 нарахує амортизацію на чотири реактивні системи HIMARS за п’ять повних місяців їх експлуатації. Періодом очікуваного використання цих об’єктів фінансової оренди є строк корисного використання, що становить 20 років, бо договором передбачено перехід права власності на актив до орендаря. Вартість, яка амортизується, складається з первісної вартості НМАСП за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
Яку кореспонденцію субрахунків виконати
Проведення з обліку операцій, пов’язаних з отриманням у фінансову оренду чотирьох реактивних систем HIMARS, покажемо у Таблиці. Для цього застосуємо Типову кореспонденцію (ТК). Чотири реактивні системи HIMARS обліковуватимемо насубрахунку 1116 «Необоротні матеріальні активи спеціального призначення», зобов’язання — на субрахунку 6015 «Довгострокові зобов’язання за операціями з оренди», витрати фінансової діяльності — на субрахунку 8311 «Фінансові витрати» (Порядок застосування Плану рахунків).
Проведення для обліку операцій, пов’язаних з отриманням у фінансову оренду чотирьох реактивних систем HIMARS за програмою ленд-лізу
| Зміст операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | ||
| Відобразили в обліку: | |||
| отримані у користування за договором лізингу з ДП «Оборонпостач США» (20,4 млн доларів США × 29,52 грн) за КЕКВ 2260/3110 (п. 1 розд. ІІ НП(с)БОДС 126; провед. 1 р. 1.4 ТК) | 1312 | 6015/1 | 602 208 000 |
| нараховану плату за послугу лізингу (20,4 млн доларів США × 5% ÷ 100% × 4 роки × 29,52 грн) за КЕКВ 2240 (п. 2 розд. ІІ НП(с)БОДС 126; провед. 1 р. 1.4 ТК) | 1312 | 6015/2 | 120 442 000 |
| введені в експлуатацію чотири реактивні системи HIMARS (180 662 500 грн × 4 шт.) (провед. 1 р. 1.9 ТК) | 1116 | 1312 | 722 650 000 |
| Визнали витратами фінансової діяльності послугу лізингу у сумі, що належить до двох звітних періодів (4,08 млн доларів США ÷ 48 місяців × 29,52 грн × 5 повних місяців) за КЕКВ 2240 (провед. відсутнє у ТК) | 8311 | 1116 | 12 546 000 |
| Hарахували амортизацію на чотири реактивні системи HIMARS за період їх експлуатації ((602 208 000 грн - 1 506 000 грн) ÷ 20 років ÷ 12 місяців × 5 повних місяців) (р. 1.20 ТК) | 8014 | 1412 | 12 514 625 |
| Після закінчення війни | |||
| Відобразили в обліку 24.03.2023 (в останньому місяці кварталу, наступного за тим, у якому закінчилася війна): | |||
| а) отримані бюджетні асигнування для сплати лізингодавцю суми: | - | - | 134 969 200 |
| • авансу 3,06 млн доларів США (20,4 млн доларів США × 15% ÷ 100% × 29,52 грн) за КЕКВ 2260/3110 (р. 1.1 ТК) | 2313 | 5411 | 90 331 200 |
| • щоквартальних лізингових платежів (1,081 млн доларів США × 29,52 грн) згідно з графіком за КЕКВ 2260/3110 (р. 1.1 ТК) | 2313 | 5411 | 31 911 120 |
| • за послугу лізингу, що належить до двох звітних періодів (4,08 млн доларів США ÷ 48 місяців × 29,52 грн × 5 повних місяців) за КЕКВ 2240 (р. 5.1 ТК) | 2313 | 7011 | 12 546 000 |
| б) перераховані ДП «Оборонпостач США» кошти у відповідних сумах з КЕКВ 2260/3110 та КЕКВ 2240 (провед. 2 р. 5.9 ТК) | 6015/1, 2 | 2313 | 134 969 200 |
| в) другий запис для формування внесеного капіталу (90 331 200 грн + 31 911 120 грн) (провед. 2 р. 1.9 ТК) | 5411 | 5111 | 122 423 200 |
| Відобразили в обліку 19.07.2026 — після закінчення договору фінансового лізингу: | |||
| а) отримані бюджетні асигнування для сплати лізингодавцю суми викупу предмета лізингу (20,4 млн доларів США × 0,25% ÷ 100% × 29,52 грн) за КЕКВ 2260 / 3110 (р. 1.1 ТК) | 2313 | 5411 | 1 506 000 |
| б) перераховані ДП «Оборонпостач США» кошти з КЕКВ 2260/3110 (провед. 2 р. 5.9 ТК) | 6015/1 | 2313 | 1 506 000 |
| в) другий запис для формування внесеного капіталу (провед. 2 р. 1.9 ТК) | 5411 | 5111 | 1 506 000 |
Кореспонденцію субрахунків, не передбачену ТК, визначте у Положенні про облікову політику установи.
У фінансовій звітності інформацію про операції фінансової оренди розкривайте в порядку, що визначає розділ VI НП(с)БОДС 126 для установи-орендаря.
